ФНС рассказала, какие выводы высших судов за I квартал 2021 года налоговики взяли на вооружение

Служба собрала очередной обзор позиций ВС РФ и КС РФ по вопросам налогообложения. В него вошли и несколько выводов, которые мы освещали в новостях:

отказать в вычете НДС могут из-за контрагентов 2-го звена, даже если налогоплательщик смог доказать реальность операций со своим непосредственным контрагентом (п. 3 обзора);

организация может учесть в расходах неотделимые улучшения, которые передала арендодателю без компенсации, если обоснует их (п. 5 обзора);

застройщик вправе считать базу по налогу на прибыль не по каждой квартире, а по комплексу в целом (п. 6 обзора).

Налоговики обратили внимание и на другие выводы, среди которых:

если компания получает доходы помимо лизинговых платежей, при оценке контролируемой задолженности это не всегда значит, что она ведет иную деятельность (п. 4 обзора);

физлица — не ИП, которые ведут предпринимательскую деятельность, имеют право на профессиональный вычет по НДФЛ (п. 7 обзора).

Документ:

Письмо ФНС России от 06.04.2021 N БВ-4-7/4549@Подробнее ➤

Федеральная налоговая служба направляет для использования в работе обзор правовых позиций, отраженных в судебных актах Конституционного Суда Российской Федерации и Верховного Суда Российской Федерации, принятых в первом квартале 2021 года по вопросам налогообложения.

В.В.БАЦИЕВ

Приложение

ОБЗОР

ПРАВОВЫХ ПОЗИЦИЙ, ОТРАЖЕННЫХ В СУДЕБНЫХ АКТАХ

КОНСТИТУЦИОННОГО СУДА РОССИЙСКОЙ ФЕДЕРАЦИИ И ВЕРХОВНОГО

СУДА РОССИЙСКОЙ ФЕДЕРАЦИИ, ПРИНЯТЫХ В ПЕРВОМ КВАРТАЛЕ

2021 ГОДА ПО ВОПРОСАМ НАЛОГООБЛОЖЕНИЯ

1. Само по себе необоснованное обращение налогоплательщика в налоговый орган с целью реализации права на имущественный налоговый вычет в связи с приобретением жилого помещения не может считаться представляющим достаточную для криминализации общественную опасность, поскольку предоставление вычета должно быть в такой ситуации исключено действиями сотрудников налогового органа, которыми принимается решение - по результатам камеральной налоговой проверки - о действительном размере налоговой обязанности лица за конкретный налоговый период.

Заявитель обвинялся в мошенничестве (хищении чужого имущества путем обмана). Ему инкриминировалось, что, приобретя квартиру за счет средств федерального бюджета, он представил в налоговый орган две налоговые декларации по налогу на доходы физических лиц (форма 3-НДФЛ) за 2015 и 2016 годы с заявлением о предоставлении имущественных налоговых вычетов, на получение которых он не имел права, будучи участником накопительно-ипотечной системы жилищного обеспечения военнослужащих.

По результатам рассмотрения дела гарнизонным военным судом вынесен приговор от 16.10.2018, оставленный без изменения окружным военным судом и Верховным Судом Российской Федерации, заявитель осужден по предъявленному обвинению. Установлено, что подсудимый действительно представил договор купли-продажи, кредитный договор и сообщил, что жилое помещение приобретено "по военной ипотеке", однако не уточнил, что расходов из личных сбережений он не понес. По мнению судов, он не мог заблуждаться относительно правомерности своих действий с учетом положения пункта 5 статьи 220 Налогового кодекса Российской Федерации, в силу которого ему не положен имущественный налоговой вычет, поскольку жилое помещение приобретено им за счет средств бюджетной системы Российской Федерации, а не за счет собственных средств.

Конституционный Суд Российской Федерации рассмотрев дело заявителя пришел к выводу, что сам факт строительства либо приобретения лицом жилого дома, квартиры, комнаты или доли (долей) в них служит одним из законных оснований для предоставления - при соблюдении установленных условий - налогового вычета и дает ему повод предположить наличие права на вычет, обращение в налоговый орган этого лица за подтверждением такого права само по себе не только не противоречит Налоговому кодексу Российской Федерации, но и выступает закрепленной законом формой реализации налогоплательщиком своих правомочий. Обращение приобретателя жилого помещения в налоговый орган и представление им документов, чтобы подтвердить наличие у него права на вычет, служат предпосылкой для выполнения налоговым органом своей обязанности по контролю за соблюдением законодательства о налогах и сборах, для оценки представленных документов в ходе камеральной налоговой проверки.

Письмом ФНС России от 22.08.2014 N АС-4-15/16675 управлениям ФНС России по субъектам Российской Федерации предписано провести дополнительный анализ материалов камеральных налоговых проверок деклараций по НДФЛ по предоставлению вычета участникам накопительно-ипотечной системы, поскольку вычет не может быть предоставлен если расходы на строительство или приобретение жилого помещения произведены за счет выплат из средств бюджетов бюджетной системы.

Суд также отметил, что вопрос о привлечении к ответственности по статье 159 Уголовного кодекса Российской Федерации в связи с заявлением имущественного налогового вычета при покупке жилого помещения с использованием денежных средств, предоставленных военнослужащим из федерального бюджета, уже был предметом рассмотрения Конституционного Суда Российской Федерации (Постановление от 22.07.2020 N 38-П по делу о проверке конституционности части 3 статьи 159 Уголовного кодекса Российской Федерации (мошенничество совершенное лицом с использованием своего служебного положения, а равно в крупном размере)).

Данные выводы содержатся в Постановлении Конституционного Суда Российской Федерации от 04.03.2021 N 5-П (по жалобе гражданина на нарушение его конституционных прав частью первой статьи 159 Уголовного кодекса Российской Федерации).

2. Допустимость применения расчетного метода исчисления налогов, предусмотренного подпунктом 7 пункта 1 статьи 31 Налогового кодекса Российской Федерации, непосредственно связана с обязанностью правильной, полной и своевременной их уплатой, что предполагает выявление действительного размера налогового обязательства.

По результатам выездной проверки налоговым органом был сделан вывод о фиктивности хозяйственных отношений общества с организациями-контрагентами, что повлекло начисление недоимки по налогу на добавленную стоимость и налогу на прибыль организаций, а также сумм пени и штрафа.

Основанием для обращения в Конституционный Суд Российской Федерации явилось несогласие заявителя с размером налоговых доначислений в его деле. Он просил признать положения пункта 1 статьи 30, подпункта 7 пункта 1 статьи 31, пункта 2 статьи 33, пункта 2 статьи 171, пункта 1 статьи 172 и пункта 1 статьи 252 Налогового кодекса Российской Федерации не соответствующими статьям 8 (часть 2), 19 (часть 1), 55 (части 1 и 2) и 57 Конституции Российской Федерации, поскольку они, по его мнению, препятствуют в применении вычетов по налогу на добавленную стоимость и учету расходов по налогу на прибыль организаций; ограничивают в возможности определения размера налогового обязательства расчетным путем.

Таким образом, данное законоположение, как и оспариваемые заявителем положения статей 30, 33 Налогового кодекса Российской Федерации, имеющие общий характер, не могут расцениваться как нарушающие конституционные права заявителя.

Данные выводы содержатся в Определении Конституционного Суда Российской Федерации от 25.11.2020 N 2823-О (по жалобе АО "Компания ТрансТелеКом" на нарушение его конституционных прав положениями пункта 1 статьи 30, подпункта 7 пункта 1 статьи 31, пункта 2 статьи 33, пункта 2 статьи 171, пункта 1 статьи 172 и пункта 1 статьи 252 Налогового кодекса Российской Федерации).

3. Сама по себе правосубъектность и экономическая самостоятельность контрагентов проверяемого налогоплательщика не является основанием для получения последним налоговой выгоды если наличествуют доказательства о причастности его к правонарушениям, направленным на неправомерное уменьшение налоговой обязанности или если ему было известно о действиях иных лиц, уклоняющихся от уплаты налогов в процессе обращения товаров (работ, услуг).

По итогам проверки обществу отказано в вычете входного налога на добавленную стоимость, приходящегося на денежные средства, перечисленные первым контрагентом в адрес анонимных структур и перечисленные вторым контрагентом в адрес его субподрядчиков, не ведущих реальной деятельности.

(определения Судебной коллегии по экономическим спорам Верховного Суда Российской Федерации от 14.05.2020 N 307-ЭС 19-27597, от 28.05.2020 N 305-ЭС 19-16064, пункт 35 Обзора судебной практики Верховного Суда Российской Федерации N 3 (2020), утвержденного Президиумом Верховного Суда Российской Федерации 25.11.2020).

При этом Судебная коллегия не согласилась с позицией общества относительно недопустимости возложения на него неблагоприятных последствий неуплаты налога на предшествующих стадиях обращения товаров (работ, услуг), и мотивированной наличием у государства обязанности взыскания налога, прежде всего, с его контрагентов, обладающих, по доводам налогоплательщика, правосубъектностью и экономической самостоятельностью.

Судебная коллегия Верховного Суда Российской Федерации указала, что применение такого подхода означало бы установление очередности в удовлетворении требований государства относительно уплаты налога среди лиц, причастных, по сути, к одному правонарушению, и позволяло бы некоторым из этих лиц продолжать извлекать выгоду из своего совместного с иными лицами противоправного поведения за счет казны.

Данные выводы содержатся в Определении Судебной коллегии по экономическим спорам Верховного Суда Российской Федерации от 25.01.2021 N 309 ЭС 20-17277 по делу N А 76-2493/2017 (ЗАО "Уралбройлер" против Межрайонной ИФНС России по крупнейшим налогоплательщикам Челябинской области).

4. Само по себе получение лизинговой компанией других доходов помимо лизинговых платежей не может служить основанием для вывода о ведении обществом иной деятельности для целей применения статьи 269 Налогового кодекса Российской Федерации и требует оценки обстоятельств, касающихся получения этих доходов.

Между кредитором - иностранной компанией (Республика Ирландия) и заемщиком - обществом заключены генеральные кредитные соглашения от 29.09.2006 и от 01.07.2007 (с последующими изменениями и дополнениями), по условиям которых заемщик вправе запрашивать у кредитора отдельные суммы на возвратной основе (кредитные линии). Названные соглашения предусматривали, что кредит не является целевым и будет использоваться заемщиком как для финансирования новых арендных продуктов, займов и/или любых иных финансовых продуктов, так и для финансирования повседневных потребностей заемщика.

В рамках исполнения генеральных кредитных соглашений от 29.09.2006 и от 01.07.2007 общество получало денежные средства в долг, начисляло и уплачивало проценты по долговым обязательствам, выраженным в долларах США и в российских рублях соответственно.

(определения Конституционного Суда Российской Федерации от 24.03.2015 N 695-О и от 17.07.2014 N 1578-О, Постановление Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 15.11.2011 N 8654/11).

Согласно сформированному в судебной практике подходу воля законодателя в данном случае состоит в исключении возможности вывода прибыли из-под налогообложения в иностранные юрисдикции в результате манипулирования способами привлечения капитала, а именно, в ситуациях, когда источником происхождения финансирования выступает иностранная организация, доминирующая в различных формах в деятельности российской организации-заемщика, и капитализация российской организации-заемщика признается недостаточной для привлечения долгового финансирования (определение Судебной коллегии по экономическим спорам Верховного Суда Российской Федерации от 14.09.2020 N 309-ЭС 20-7376).

(постановление Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 17.09.2013 N 3715/13). Как указывало общество и не опровергнуто налоговым органом, расчет коэффициента капитализации фактически произведен инспекцией нарастающим итогом по каждому календарному году - исходя из показателей деятельности налогоплательщика на конец соответствующего года.

Данные выводы содержатся в Определении Судебной коллегии по экономическим спорам Верховного Суда Российской Федерации от 15.01.2021 N 305 ЭС 20-16100 по делу N А 40-123840/2019 (ООО "ДЛЛ Лизинг" против ИФНС России N 10 по г. Москве).

5. В случае улучшения налогоплательщиком чужого имущества в виде капитальных вложений, произведенных за свой счет и без соответствующей компенсации, налогоплательщик не лишен права доказывать экономическую обоснованность понесенных расходов в целях учета затрат по налогу на прибыль организаций.

Если российской организацией у иностранного лица в рамках исполнения одного договора приобретаются несколько услуг в целях применения пункта 3 статьи 148 Налогового кодекса Российской Федерации необходимо установить, соотносятся ли оказываемые услуги между собой как основные и вспомогательные. При этом вспомогательными могут быть признаны услуги, оказание которых объективно служит цели обеспечения потребления основных услуг, и отсутствует разумный практический смысл в оплате и потреблении одних услуг без потребления других.

Отменяя судебные акты по данному эпизоду и направляя дело на новое рассмотрение Судебная коллегия по экономическим спорам Верховного Суда Российской Федерации на основании положений абзаца пятого пункта 1 статьи 256 (с учетом изменений), подпункта 3 пункта 2 статьи 253 Налогового кодекса Российской Федерации пришла к выводу, что по общему правилу стоимость капитальных вложений налогоплательщика в арендованное имущество не может быть включена в состав расходов единовременно, а учитывается для целей налогообложения по мере использования улучшенных объектов основных средств в деятельности налогоплательщика, направленной на получение дохода. Поскольку возможность извлечения выгоды от использования арендованного имущества связана со сроком аренды, то именно с этими временными пределами законодатель связал период начисления амортизации в налоговом учете арендатора.

С учетом вышеизложенного, возвращение арендованного имущества собственнику в качественно улучшенном состоянии без получения встречного предоставления в случаях достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации, технического перевооружения по общему правилу также влечет необходимость восстановления налога на основании подпункта 2 пункта 3 статьи 170 Налогового кодекса Российской Федерации.

Арбитражный суд Уральского округа судебные акты отменил, указав на то, что спорные услуги не носили вспомогательного характера, поскольку инспекцией не представлено каких-либо доказательств того, что данные услуги оказывались с целью передачи информации по консультационным услугам.

Судебная коллегия, отменяя постановление окружного суда и оставляя в силе судебные акты первой и апелляционной инстанции, пришла к выводу, что при применении положений статьи 148 Налогового кодекса Российской Федерации значение должно иметь объективное содержание совершенных операций. Само по себе наименование оказанных услуг, как оно приведено в договоре, а равно их раздельное оформление и оплата не могут предопределять вывод о том, является ли территория Российской Федерации местом оказания соответствующих услуг для целей взимания налога на добавленную стоимость.

В данном случае суды первой и апелляционной инстанций заключили, что реализованные в рамках Соглашения "услуги по цифровой обработке данных (EDP)" обеспечивали техническую возможность оказания обществу консультационных услуг в рамках этого же Соглашения. Доказательства, подтверждающие возможность и практическую необходимость приобретения "услуг по цифровой обработке данных (EDP)" как таковых, без оказания иностранной компанией консультационных и иных предусмотренных Соглашением услуг, общество не представило. Ссылаясь на то обстоятельство, что предоставленные компанией "Emerson" услуги, связанные с обеспечением работы электронной почты, коммуникаций между работниками, могли использоваться вне зависимости от оказания консультационных услуг, общество в то же время не представило какого-либо разумного обоснования отдельному приобретению этих общераспространенных услуг за установленную Соглашением существенную плату.

Данные выводы содержатся в Определении судебной коллегии по экономическим спорам Верховного Суда Российской Федерации от 01.02.2021 N 309 ЭС 20-16872 по делу N А 76-8895/2019 (АО "Промышленная группа "Метран" против Межрайонной ИФНС России по КН Челябинской области).

6. Финансовый результат застройщика от использования средств дольщиков по целевому назначению определяется в целом по объекту строительства (многоквартирному дому), а не по каждому отдельному договору долевого строительства.

По результатам камеральной налоговой проверки уточненной налоговой декларации по налогу на прибыль за 2017 год, инспекция доначислила обществу налог на прибыль организаций, соответствующие суммы пеней и штрафа.

Основанием доначислений послужил вывод инспекции о том, что являясь застройщиком многоквартирного дома, для строительства которого привлекались денежные средства дольщиков в соответствии с положениями Федерального закона от 30.12.2004 N 214-ФЗ "Об участии в долевом строительстве многоквартирных домов и иных объектов недвижимости и о внесении изменений в некоторые законодательные акты Российской

Это также согласуется с Положением по бухгалтерскому учету долгосрочных инвестиций (утверждено Минфином России 30.12.1993 N 160), согласно пункту 3.1.6 которого экономия средств, выделяемых предприятиями застройщику для финансирования капитального строительства, по окончании строительства объектов зачисляется на счет учета прибылей и убытков. Учтенная на этом счете сумма прибыли, за вычетом убытков, понесенных в связи с осуществлением капитального строительства, после расчетов в установленном порядке с бюджетом остается в распоряжении застройщика.

Данные выводы содержатся в Определении Судебной коллегии по экономическим спорам Верховного Суда Российской Федерации от 22.03.2021 N 309 ЭС 20-17578 по делу N А 60-43572/2019 (ООО "Специализированный застройщик "Новая строительная компания" против Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 25 по Свердловской области).

7. Физические лица, осуществляющие предпринимательскую деятельность без образования юридического лица, и не зарегистрированные в качестве индивидуальных предпринимателей, при определении налоговой базы по налогу на доходы физических лиц имеют право на профессиональный налоговый вычет в виде фактический понесенных расходов.

По второму эпизоду суды трех инстанций, удовлетворяя требования налогоплательщика, пришли к выводу о том, что суммы возмещения по оплате коммунальных платежей, полученные от арендатора, не могут являться доходом заявителя, поскольку компенсируют расходы по содержанию и использованию нежилых помещений, сданных в аренду.

Верховный Суд Российской Федерации отказал инспекции в передаче кассационной жалобы для рассмотрения в судебном заседании Судебной коллегии по экономическим спорам Верховного Суда Российской Федерации поддержав вывод нижестоящих судов о том, что налогоплательщику должно быть предоставлено право на учет профессиональных расходов, связанных с возникновением объекта налогообложения, несмотря на отсутствие статуса индивидуального предпринимателя и не декларирование полученных доходов.

Данные выводы содержатся судебных актах по делу N А 76-41591/2019, поддержанных Определением Верховного Суда Российской Федерации от 28.01.2021 N 309-ЭС 20-2246 (предприниматель против ИФНС России по Курчатовскому району г. Челябинска).

Данные выводы содержатся в Определении Верховного Суда Российской Федерации от 03.02.2021 N 83-КАД 20-5-К 1 по делу N 2 а 2183/2019 (гражданин против Инспекции Федеральной налоговой службы по г. Брянску).