Комментарий к ст.164 НК РФ

Статья 164. Налоговые ставки

Комментарий к статье 164

Внимание!

Статья 164 НК РФ предусматривает 4 вида налоговых ставок: 0 процентов, 10 процентов, 18 процентов и расчетная налоговая ставка (10/110 и 18/118). Применение конкретной налоговой ставки по каждой осуществляемой налогоплательщиком операции должно быть обосновано.

В 2010 году были установлены новые правила применения нулевой ставки НДС по работам и услугам, непосредственно связанным с экспортом и импортом товаров.

Согласно подпункту 1 статьи 164 НК РФ, в редакции, действующей до вступления в силу Закона N 309-ФЗ, налогообложение по налоговой ставке 0 процентов производится при реализации товаров, вывезенных в таможенном режиме экспорта, а также работ (услуг), непосредственно связанных с производством и реализацией товаров при условии представления в налоговые органы документов, предусмотренных статьей 165 НК РФ.

Положение настоящего подпункта распространяется на работы (услуги) по организации и сопровождению перевозок, перевозке или транспортировке, организации, сопровождению, погрузке и перегрузке вывозимых за пределы территории Российской Федерации или ввозимых на территорию Российской Федерации товаров, выполняемые (оказываемые) российскими организациями или индивидуальными предпринимателями (за исключением российских перевозчиков на железнодорожном транспорте), и иные подобные работы (услуги), а также на работы (услуги) по переработке товаров, помещенных под таможенный режим переработки на таможенной территории.

Однако применение данной нормы на практике порождало многочисленные споры, поскольку она содержит открытый перечень таких услуг и работ.

Для решения этой проблемы был принят Закон N 309-ФЗ, устанавливающий закрытый перечень услуг и работ, которые облагаются по нулевой ставке НДС.

Кроме того, перечень операций, облагаемых по налоговой ставке 0 процентов, был уточнен Законом N 245-ФЗ и Федеральным законом от 07.11.2011 N 305-ФЗ.

Внимание!

Исходя из письма от 28.02.2012 N 03-07-08/49 транспортно-экспедиционные услуги, предусмотренные подпунктом 2.1 пункта 1 статьи 164 НК РФ, оказываемые российской организацией на основании договора транспортной экспедиции при организации международной перевозки товаров в смешанном сообщении с использованием нескольких видов транспорта от пункта отправления, расположенного на территории Российской Федерации, до пункта назначения, расположенного на территории иностранного государства, подлежат налогообложению налогом на добавленную стоимость по ставке в размере 0 процентов.

В случае если в рамках указанного договора транспортной экспедиции помимо вышеназванных услуг оказываются услуги, не поименованные в вышеуказанном подпункте 2.1 пункта 1 статьи 164 НК РФ, а также не предусмотренные в иных подпунктах пункта 1 статьи 164 НК РФ, данные услуги подлежат налогообложению налогом на добавленную стоимость в соответствии с пунктом 3 статьи 164 НК РФ по ставке в размере 18 процентов.

Что касается транспортно-экспедиционных услуг, оказываемых в отношении товаров, перемещаемых в том числе железнодорожным транспортом, между двумя пунктами, расположенными на территории Российской Федерации (от места отправления, расположенного на территории Российской Федерации, до морского порта или пограничной станции, через которые товары вывозятся за пределы территории Российской Федерации), оказываемых российской организацией на основании договора транспортной экспедиции, не предусматривающего организацию международной перевозки, то такие услуги также подлежат налогообложению налогом на добавленную стоимость по ставке в размере 18 процентов.

Внимание!

В связи с изменениями, внесенными Законом N 330-ФЗ в подпункт 2.2 пункта 1 статьи 164 НК РФ, применение нулевой ставки налога на добавленную стоимость предусмотрено также в отношении работ (услуг) по транспортировке трубопроводным транспортом нефти и нефтепродуктов, помещенных под таможенную процедуру таможенного транзита, а также вывозимых с территории Российской Федерации на территорию государства - члена Таможенного союза, при условии представления в налоговые органы в пакете подтверждающих документов копий полных таможенных деклараций с отметками таможенных органов государства - члена Таможенного союза, осуществивших выпуск товаров (нефти, нефтепродуктов). При этом данные изменения распространяются на правоотношения, возникшие с 1 января 2011 г. На это обратил внимание, в частности, Минфин России в письме от 10.11.2011 N 03-07-15/122.

Внимание!

В соответствии с разъяснениями, данными финансовым ведомством в письме от 12.10.2011 N 03-07-08/287, нулевая ставка налога на добавленную стоимость применяется в отношении услуг, указанных в подпункте 2.5 пункта 1 статьи 164 НК РФ, оказываемых российской организацией в порту, в том числе с привлечением третьих лиц, при перевалке грузов, перемещаемых через границу Российской Федерации, в товаросопроводительных документах которых указаны пункт отправления и (или) пункт назначения, находящиеся за пределами территории Российской Федерации, при условии представления в налоговые органы документов, предусмотренных пунктом 3.5 статьи 165 НК РФ.

Кроме того, как следует из письма Минфина России от 31.10.2011 N 03-07-08/299, нулевая ставка налога на добавленную стоимость применяется и по погрузочным работам, выполняемым российской организацией в порту, в том числе по договорам с организациями, не являющимися грузоотправителями или грузополучателями, в отношении товаров, вывозимых с территории Российской Федерации в таможенной процедуре экспорта.

Внимание!

Согласно подпункту 2.7 пункта 1 статьи 164 НК РФ российские организации (за исключением перевозчиков на железнодорожном транспорте), владеющие железнодорожным подвижным составом и (или) контейнерами на праве собственности или на праве аренды, при осуществлении перевозок экспортируемых товаров железнодорожным транспортом между пунктами отправления и назначения, находящимися на территории Российской Федерации, применяют нулевую ставку налога на добавленную стоимость как при оказании услуг по предоставлению железнодорожного подвижного состава и (или) контейнеров, так и при оказании транспортно-экспедиционных услуг без предоставления подвижного состава и (или) контейнеров, принадлежащих этим организациям на указанных основаниях, при условии представления в налоговые органы документов, установленных пунктом 3.7 статьи 165 НК РФ.

В случае же если транспортно-экспедиционные услуги и услуги по предоставлению железнодорожного подвижного состава и (или) контейнеров для осуществления вышеуказанных перевозок оказываются российскими организациями, владеющими железнодорожным подвижным составом и (или) контейнерами на иных основаниях, такие услуги облагаются налогом на добавленную стоимость в соответствии с пунктом 3 статьи 164 НК РФ по ставке 18 процентов.

Такие выводы следуют из письма Минфина России от 23.11.2011 N 03-07-08/330.

Внимание!

Согласно подпункту 2.8 пункта 1 статьи 164 НК РФ оказываемые организацией водного транспорта услуги по перевозке по территории Российской Федерации товаров, вывозимых за пределы территории Российской Федерации в таможенной процедуре экспорта, в том числе в случае таможенного оформления этих товаров в порту выгрузки или перевалки, подлежат налогообложению налогом на добавленную стоимость по ставке в размере 0 процентов. Однако, по мнению финансового ведомства, изложенному в письме от 02.08.2011 N 03-07-15/72, исключением из данной нормы будут случаи, при которых в процессе перевозки однородных товаров по территории Российской Федерации до места выгрузки или перевалки невозможно определить, какая часть товаров после их перегрузки будет вывозиться за пределы территории Российской Федерации в таможенной процедуре экспорта, а какая часть использоваться на территории Российской Федерации.

Внимание!

Подпунктом 4 пункта 2 статьи 164 НК РФ определено, что коды видов продукции, перечисленных в пункте 2 статьи 164 НК РФ (т.е. продукции, облагаемой по налоговой ставке 10 процентов), в соответствии с Общероссийским классификатором продукции, а также Товарной номенклатурой внешнеэкономической деятельности определяются Правительством Российской Федерации.

Актуальная проблема.

Споры с налоговыми органами возникают по вопросу о правомерности применения налоговой ставки 10 процентов по налогу на добавленную стоимость в отношении продовольственных товаров, не предусмотренных соответствующим Постановлением Правительства РФ, которым утверждены коды видов продукции, перечисленных в подпункте 1 пункта 2 статьи 164 НК РФ.

В соответствии с подпунктом 1 пункта 2 статьи 164 НК РФ при реализации продовольственных товаров, в том числе овощей (включая картофель), налогообложение производится по налоговой ставке 10 процентов. Коды видов продукции, перечисленных в настоящем пункте, в соответствии с Общероссийским классификатором продукции, а также с Товарной номенклатурой внешнеэкономической деятельности определяются Правительством РФ.

Согласно пункту 3 статьи 164 НК РФ товары (работы, услуги), не указанные в пунктах 1, 2 и 4 статьи 164 НК РФ, облагаются налогом по налоговой ставке 18 процентов.

Постановлением Правительства РФ от 31.12.2004 N 908 утвержден Перечень кодов видов продовольственных товаров в соответствии с Общероссийским классификатором продукции, облагаемых налогом на добавленную стоимость по налоговой ставке 10 процентов.

Официальная позиция.

В письме от 03.03.2009 N 03-07-07/11 Минфин России отмечает, что в Перечень, утвержденный Постановлением N 908, продукты переработки овощей и масличных семян не включены. В связи с этим при реализации очищенных, нарезанных, вареных овощей и очищенных, обжаренных семян подсолнечника, являющихся продукцией переработки овощей и семян подсолнечника, следует применять ставку налога на добавленную стоимость в размере 18 процентов.

Исходя из позиции финансового ведомства в отношении овощных и грибных бульонных кубиков, при их реализации следует применять ставку налога на добавленную стоимость в размере 18 процентов, поскольку Перечнем, утвержденным Постановлением N 908, такие товары не предусмотрены (письмо Минфина России от 03.10.2008 N 03-07-07/99).

Судебная практика.

При принятии решений по делу ФАС Московского округа в Постановлениях от 19.01.2010 N КА-А41/13424-09, от 18.05.2010 N КА-А41/4815-10 исходил из того, что в отношении семян подсолнечника обжаренного (соленого, фасованного и т.п.) по товарным группам исключений из Перечня, утвержденного Постановлением N 908, не предусмотрено, следовательно, ставка НДС при реализации данного вида продовольственной продукции составляет 10 процентов.

По обстоятельствам дела, рассмотренного Девятнадцатым арбитражным апелляционным судом в Постановлении от 16.04.2009 N А64-6808/08-13 (Постановлением ФАС Центрального округа от 30.06.2009 N А64-6808/08-13 данное Постановление оставлено без изменения; Определением ВАС РФ от 02.11.2009 N ВАС-13507/09 отказано в передаче данного дела в Президиум ВАС РФ для пересмотра в порядке надзора) налоговый орган ссылался на то обстоятельство, что утвержденный Постановлением N 908 Перечень является закрытым, в нем предусмотрены шроты и жмыхи (коды классификатора 91 4611, 91 4612, 91 4615), при этом обжаренные семена подсолнечника не могут быть отнесены к числу шротов или жмыха; в Общероссийском классификаторе также не предусмотрен такой вид продукции, как обжаренные семена подсолнечника.

По мнению налогового органа, поскольку организация осуществляет обжаривание, расфасовку и дальнейшую реализацию семян подсолнечника, то семена подсолнечника теряют сельскохозяйственное назначение и становятся продуктами пищевой промышленности, следовательно, при реализации на территории Российской Федерации обжаренных семян подсолнечника налогоплательщику следует применять ставку НДС в размере 18 процентов.

Однако установив, что согласно сертификату соответствия реализуемые организацией обжаренные семена подсолнечника соответствуют ТУ 9729-233-01597945-05, код продукции по ОКП - 97 2931, который соответствует коду ОКП, указанному в Постановлении N 908, а именно "Семена и плоды масличных и эфиромасличных", арбитражный апелляционный суд пришел к выводу, что организация правомерно применяла в спорном налоговом периоде при исчислении налога на добавленную стоимость ставку 10 процентов.

В Постановлении ФАС Волго-Вятского круга от 19.02.2007 N А79-4194/2006 арбитражный суд поддержал точку зрения налоговых органов, признав неправомерным применение налоговой ставки 10 процентов по налогу на добавленную стоимость в отношении грибов вешенок. При этом суд отклонил довод налогоплательщика о том, что согласно Общероссийскому классификатору продукции ОК 005-93, утвержденному Постановлением Госстандарта России от 30.12.1993 N 301, грибы шампиньоны тепличные, мицелий шампиньонов тепличных, грибы вешенки тепличные, мицелий грибной относятся к овощам (подкласс 97 3000), а также ссылки налогоплательщика на содержание Товарной номенклатуры внешнеэкономической деятельности, где грибы также отнесены к категории овощей. Суд указал, что Постановление Правительства РФ N 908 не содержит наименования "грибы вешенки" ни в перечне товаров продовольственных товаров, реализуемых на внутреннем рынке, ни во внешнеэкономических контрактах.

В то же время в Постановлениях ФАС Западно-Сибирского округа от 24.05.2006 N Ф04-2888/2006(22724-А27-14), от 22.05.2006 N Ф04-2827/2006(22621-А27-25), от 10.05.2006 N Ф04-1588/2006(22108-А27-6), от 03.05.2006 N Ф04-1795/2006(21953-А27-34), от 19.04.2006 N Ф04-2041/2006(21362-А27-14) арбитражным судом сделан вывод о том, что реализация грибов облагается налогом на добавленную стоимость по ставке 10 процентов.

Внимание!

Постановлениями Правительства РФ от 31.12.2004 N 908 и от 15.09.2008 N 688 утверждены перечни кодов видов продовольственных товаров и медицинских товаров в соответствии с ОКП и ТН ВЭД ТС, облагаемых налогом на добавленную стоимость по ставке 10 процентов.

На основании Федерального закона от 02.01.2000 N 29-ФЗ "О качестве и безопасности пищевых продуктов", Федерального закона от 28.12.2009 N 381-ФЗ "Об основах государственного регулирования торговой деятельности в Российской Федерации" биологически активные добавки не относятся к детскому или диабетическому питанию, а являются самостоятельным видом продовольственных товаров, не поименованным в пункте 2 статьи 164 НК РФ.

Кроме того, согласно информационному письму Минздравсоцразвития России от 09.06.2011 "О мошенничестве с продвижением БАДов" биологически активные добавки не являются лекарственными препаратами.

В письме от 27.02.2012 N 03-07-07/28 финансовое ведомство на основании изложенных положений разъяснило вопрос о налоговой ставке по НДС, подлежащей применению при реализации биологически активных добавок, и пришло к выводу о том, что для применения пониженной ставки налога на добавленную стоимость в размере 10 процентов в отношении биологически активных добавок оснований не имеется независимо от присвоения им кодов ОКП и ТН ВЭД ТС, относящихся к детскому и диабетическому питанию или лекарственным средствам. В связи с этим при реализации на территории Российской Федерации и при ввозе на территорию Российской Федерации биологически активных добавок должна применяться ставка налога на добавленную стоимость в размере 18 процентов.

Ранее ФНС России в письме от 09.08.2011 N АС-4-3/12911@ в отношении биологически активных добавок к пище с кодом ОКП 91 9769, в частности "Аскорбиновой кислоты с глюкозой "ЭКО", "Аскорбиновой кислоты с сахаром "ЭКО", "Кальция глюконата "ЭКО" и "Валерианы "ЭКО", разъяснила, что основанием для применения налоговой ставки 10% при реализации продовольственных товаров отечественного производства является соответствие кодов ОКП, указанных в технической документации, кодам ОК 005-93 (ОКП), приведенным в Перечне. Вышеуказанные биологически активные добавки к пище изготавливаются согласно ТУ 9297-001-95152190-11, ТУ 9297-005-95152190-11, ТУ 9297-006-95152190-11 и ТУ 9297-007-95152190-11. Исходя из представленных Технических условий и деклараций о соответствии вышеуказанные биологически активные добавки к пище соответствуют коду ОКП 91 9769 "Продукция лечебно-профилактического питания прочая".

Однако, как дополнительно разъяснило Федеральное агентство по техническому регулированию и метрологии, названные добавки к пище, производимые на основании технических условий, не соответствуют коду ОКП 91 9769 "Продукция лечебно-профилактического питания прочая", поэтому при реализации на территории Российской Федерации вышеуказанных биологически активных добавок к пище с кодом ОКП 91 9769 на основании вышеуказанных Технических условий и деклараций о соответствии применяют ставку налога на добавленную стоимость в размере 18 процентов.

Судебная практика свидетельствует о том, что на практике квалификация добавок в качестве пищевых (биологически активных) может вызывать некоторые сложности.

Как видно из обстоятельств дела, рассмотренного в Постановлении ФАС Восточно-Сибирского округа от 21.07.2005 N А19-28154/04-30-Ф02-2453/05-С1, решением налогового органа налогоплательщику уменьшена сумма налога на добавленную стоимость, подлежащего возмещению из бюджета, основанием которого явилось неправомерное, по мнению налоговой инспекции, применение налогоплательщиком при реализации ветеринарных препаратов, являющихся кормовыми добавками, ставки 10 процентов, поскольку указанная продукция не может быть отнесена к товарам, используемым в качестве кормов, и при ее реализации подлежит применению налоговая ставка 18 процентов.

Суд, в свою очередь, отметил, что согласно подпункту 1 пункта 2 статьи 164 НК РФ налогообложение производится по налоговой ставке 10 процентов при реализации указанных в данном подпункте продовольственных товаров, в том числе зерна, комбикормов, кормовых смесей, зерновых отходов, а реализуемые налогоплательщиками препараты признаны кормовыми смесями.

При этом суд руководствовался Общероссийским классификатором продукции ОК 005-93, утвержденным Постановлением Госстандарта России от 30.12.1993 N 301, имеющимися в материалах дела сертификатами соответствия реализуемой налогоплательщиком продукции, грузовыми таможенными декларациями ввезенных товаров.

Кроме того, суд отметил, что согласно Перечню, утвержденному Постановлением N 908, "смеси кормовые", классифицируемые по коду 92 9640 Общероссийского классификатора продукции, и "продукты, используемые для кормления животных", классифицируемые по коду 2309 Товарной номенклатуры внешнеэкономической деятельности, отнесены к категории "зерно, комбикорма, кормовые смеси, зерновые отходы, налогообложение которых производится по налоговой ставке 10 процентов", в связи с чем признал решение налогового органа незаконным.

Внимание!

По мнению финансового ведомства при реализации пиццы следует применять ставку налога на добавленную стоимость в размере 18 процентов, поскольку пицца в группе продовольственных товаров "Пироги, пирожки и пончики" (коды по ОКП 91 1960 - 91 1985), при реализации которых согласно Перечню, утвержденному Постановлением N 908, применяется ставка налога на добавленную стоимость в размере 10 процентов, не поименована.

Однако суды по данному вопросу придерживаются противоположной позиции. Так, в Постановлении ФАС Московского округа от 10.01.2012 N А40-22549/11-107-105 судами нижестоящих инстанций было установлено, что налогоплательщиком неверно отнесена производимая пицца к хлебобулочным изделиям по коду ОКП 91 1960 "пирожки", между тем данное нарушение не привело к неправомерному применению налогоплательщиком при реализации пиццы ставки 10% на основании пункта 2 статьи 164 НК РФ, поскольку пицца в действительности является готовым мучным кулинарным изделием по коду ОКП 92 1477 "Изделия кулинарные из прочего вида сырья", которое указано в Перечне продовольственных товаров, облагаемых по ставке 10 процентов при реализации, как "92 1470 - изделия кулинарные (92 1471 - 92 1477)".

При этом суды исходили из того, что для выяснения разницы между пирожками по коду 92 1474, относящимися к мясным и мучным изделиям, и пирожками по кодам 91 1960 - 91 1985, относящимися к хлебобулочным изделиям, необходимо использовать Санитарно-эпидемиологические правила и нормативы "Гигиенические требования безопасности и пищевой ценности пищевых продуктов" СанПиН 2.3.2.1078-01, утвержденные Постановлением Главного государственного санитарного врача Российской Федерации от 14.11.2001 N 36, согласно которым пирожки с немясной начинкой (фруктово-овощной и другой) относятся к хлебобулочным изделиям согласно ГОСТ Р 51785-2001 и Санитарным правилам СанПиН 2.3.2.1078-01, имеют код ОКП 91 1962 (1965, 1972, 1975, 1982, 1985) в зависимости от используемой при их приготовлении сорта муки, а пирожки с мясной начинкой относятся к мучным кулинарным изделиям согласно ГОСТ Р 50647-94 и имеют код ОКП 92 1474.

Учитывая изложенное, при реализации пиццы следует применять ставку НДС 18 процентов. Противоположную позицию налогоплательщику, очевидно, придется доказывать в суде.

Внимание!

Согласно пункту 2 Перечня видов периодических печатных изданий и книжной продукции, связанной с образованием, наукой и культурой, облагаемых при их реализации налогом на добавленную стоимость по ставке 10 процентов, утвержденного Постановлением Правительства РФ от 23.01.2003 N 41 (далее - Перечень N 41), к данному Перечню относятся периодические и продолжающиеся издания (журналы, сборники, бюллетени) печатные, которым, в соответствии с Общероссийским классификатором продукции ОК 005-93, утвержденным Постановлением Госстандарта России от 30.12.1993 N 301 (далее - ОК 005-93), присвоен код 95 2000.

В соответствии с ОК 005-93 подгруппа "Производственно-практические периодические и продолжающиеся сборники" (код 95 2830) относится к группе "Периодические и продолжающиеся сборники" (код 95 2800).

В свою очередь, указанная группа относится к классу "Периодические и продолжающиеся издания (журналы, сборники, бюллетени)" (код 95 2000).

Следует отметить, что абзац 4 подпункта 3 пункта 2 статьи 164 НК РФ прямо указывает на необходимость наличия текущего номера и не предусматривает никаких исключений из данного правила.

Соответственно, применение абзаца 1 подпункта 3 пункта 2 статьи 164 НК РФ является неправомерным.

Рассматривая иные положения пункта 2, а также пунктов 1 и 4 вышеуказанной статьи, следует сделать вывод, что ставка НДС 10% не предусмотрена для обложения реализации производственно-практических печатных продолжающихся сборников, не имеющих нумерации выпусков.

Внимание!

Единый Перечень продукции, подлежащей обязательной сертификации, утвержден Постановлением Правительства РФ от 01.12.2009 N 982. В данном Перечне приведены виды обуви и одежды для детей, которые подлежат обязательной сертификации.

В силу статьи 2 Федерального закона от 27.12.2002 N 184-ФЗ "О техническом регулировании" сертификация - форма осуществляемого органом по сертификации подтверждения соответствия объектов требованиям технических регламентов, положениям стандартов, сводов правил или условиям договоров.

Сертификат соответствия - документ, удостоверяющий соответствие объекта требованиям технических регламентов, положениям стандартов, сводов правил или условиям договоров.

При этом, по мнению некоторых судов, право налогоплательщика на применение налоговой ставки 10 процентов при реализации детских товаров не зависит от наличия или отсутствия сертификатов соответствия на эти товары (см., например, Постановления Двадцатого арбитражного апелляционного суда от 12.01.2012 N А54-3311/2011, от 09.09.2011 N А54-2813/2010, от 08.09.2011 N А54-1194/2011, от 11.08.2011 N А54-2563/2010, ФАС Северо-Кавказского округа от 01.03.2004 N Ф08-589/2004-242А).

Вместе с тем по данному вопросу в судебной практике имеется и противоположная позиция, согласно которой непредставление сертификатов соответствия препятствует применению налогоплательщиком ставки 10 процентов даже с учетом того, что реализуемый товар входит в перечень продукции, облагаемой по соответствующей ставке (Постановление ФАС Северо-Западного округа от 27.07.2009 N А56-31402/2008).

Внимание!

Согласно подпункту 4 пункта 2 статьи 164 НК РФ операции по реализации ряда отечественных и зарубежных лекарственных средств подлежат налогообложению налогом на добавленную стоимость по ставке в размере 10 процентов по перечню, установленному Правительством Российской Федерации.

Перечни кодов видов указанных лекарственных средств в соответствии с Общероссийским классификатором продукции (ОК 005-93) и Товарной номенклатурой внешнеэкономической деятельности (ТН ВЭД) утверждены Постановлением Правительства Российской Федерации от 15.09.2008 N 688. При этом примечанием N 1 к данным перечням установлено, что приведенные в них коды применяются в отношении лекарственных средств российского и иностранного производства, которые зарегистрированы в установленном порядке и на которые имеются регистрационные удостоверения.

На основании статьи 28 Федерального закона от 12.04.2010 N 61-ФЗ "Об обращении лекарственных средств" (далее - Закон N 61-ФЗ) регистрационное удостоверение лекарственного препарата с указанием лекарственных форм и дозировок выдается бессрочно, за исключением регистрационного удостоверения лекарственного препарата, выдаваемого со сроком действия пять лет, на впервые регистрируемые в Российской Федерации лекарственные препараты.

Статьей 29 Закона N 61-ФЗ установлено, что подтверждение государственной регистрации лекарственного препарата осуществляется при выдаче бессрочного регистрационного удостоверения данного препарата в случае истечения указанного 5-летнего срока действия, в срок, не превышающий 90 рабочих дней со дня получения уполномоченным федеральным органом исполнительной власти заявления о подтверждении государственной регистрации лекарственного препарата. При этом п. 7 данной статьи Закона предусмотрено, что в период проведения процедуры подтверждения государственной регистрации лекарственного препарата его гражданский оборот осуществляется на территории Российской Федерации.

Учитывая данные положения, Минфин России в письмах от 10.02.2012 N 03-07-07/19, от 15.11.2011 N 03-07-11/309, от 07.10.2011 N 03-07-07/55, от 05.10.2011 N 03-07-07/53 делает вывод об отсутствии оснований применения пониженной ставки налога на добавленную стоимость в размере 10 процентов в отношении лекарственных препаратов, на которые регистрационные свидетельства отсутствуют, в том числе по причине истечения срока действия регистрационного удостоверения и незавершенности процедуры перерегистрации.

При этом финансовое ведомство полагает правомерным применение пониженной ставки налога на добавленную стоимость в размере 10 процентов с даты, указанной в регистрационном удостоверении в отношении реализации лекарственных препаратов, по которым регистрационное удостоверение было получено после даты их приобретения (письмо от 10.02.2012 N 03-07-07/19), а также лекарственных препаратов, в отношении которых процедура перерегистрации не завершена, но срок действия временных регистрационных удостоверений еще не истек (письмо от 15.11.2011 N 03-07-11/309).

Основанием для применения налоговой ставки 10% при реализации медицинских товаров иностранного производства также является наличие регистрационного удостоверения на конкретные наименования этих товаров, выданного в установленном порядке, а также отнесение их к медицинским товарам, приведенным в Перечне, утвержденным Постановлением N 688 (письмо ФНС России от 11.01.2012 N ЕД-4-3/56@).

Часто суды поддерживают решения налоговых органов о доначислении НДС в связи с отсутствием у налогоплательщика регистрационных удостоверений, подтверждающих факт регистрации товаров в качестве товаров медицинского значения или лекарственных средств.

Так, в Постановлении Двадцатого арбитражного апелляционного суда от 19.09.2011 N А23-1714/2011 (Постановлением ФАС Центрального округа от 26.12.2011 N А23-1714/2011 данное постановление оставлено без изменения) суд пришел к выводу о том, что при реализации септола, премиума, лефанота, стерилия, бактола налогоплательщик должен был применять налоговую ставку по налогу на добавленную стоимость 18% поскольку регистрационных удостоверений, подтверждающих факт регистрации перечисленных дезинфицирующих средств в качестве товаров медицинского значения или лекарственных средств, им ни в рамках выездной налоговой проверки, ни в ходе судебного разбирательства представлено не было.

В подтверждение правомерности применения 10% ставки НДС налогоплательщиком необходимо представление регистрационного свидетельства, в соответствии с которым ввезенный товар является лекарственным средством и отнесен к коду ОКП, ТН ВЭД России (см., например, Постановления ФАС Северо-Западного округа от 14.09.2010 N А56-79263/2009, ФАС Поволжского округа от 09.02.2010 N А49-6023/2009, Тринадцатого арбитражного апелляционного суда от 18.05.2010 N А56-79263/2009).

Однако ряд арбитражных судов придерживаются противоположной точки зрения.

Пример.

Суть дела.

Во исполнение внешнеторгового контракта, заключенного между российской организацией - налогоплательщиком и иностранной компанией, на таможенную территорию России был ввезен товар - добавка "Аминокислота L-треонин 98,5% кормовой", для обогащения и балансирования рационов сельскохозяйственных животных, в том числе птиц.

Указанный товар задекларирован налогоплательщиком, в графе 47 декларации ставка НДС указана в размере 10%.

В процессе таможенного оформления таможней дополнительно было запрошено регистрационное удостоверение, подтверждающее, что товар, заявленный в декларации, является лекарственным средством. В связи с непредставлением указанного документа таможенным органом в адрес декларанта направлено требование о необходимости внесения исправлений в декларацию на товары.

Данные обстоятельства явились поводом для обращения налогоплательщика в арбитражный суд с заявлением о признании незаконными действий таможенного органа, выраженных в направлении требования о внесении исправлений в декларацию на товары в части корректировки ставки НДС.

Позиция суда.

Согласно подпункту 1 пункта 1 статьи 151 НК РФ при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации и выпуске для свободного обращения налог на добавленную стоимость уплачивается в полном объеме.

Пунктом 2 статьи 164 НК РФ, предусматривающим налогообложение налогом на добавленную стоимость по налоговой ставке 10%, установлено, что коды видов продукции, перечисленных в этом пункте, в соответствии с Общероссийским классификатором продукции, а также Товарной номенклатурой внешнеэкономической деятельности (действующей на момент рассмотрения дела) определяются Правительством Российской Федерации.

Подпунктом 4 пункта 2 статьи 164 НК РФ предусмотрено, что налогообложение производится по налоговой ставке 10% при реализации медицинских товаров отечественного и зарубежного производства: лекарственных средств, включая лекарственные средства, предназначенные для проведения клинических исследований, лекарственных субстанций, в том числе внутриаптечного изготовления.

В соответствии с пунктом 5 статьи 164 НК РФ при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации применяются налоговые ставки, указанные в пунктах 2 и 3 этой статьи.

Постановлением Правительства Российской Федерации от 15.09.2008 N 688 утвержден Перечень кодов медицинских товаров в соответствии с Единой товарной номенклатурой внешнеэкономической деятельности Таможенного союза, облагаемых налогом на добавленную стоимость по налоговой ставке 10% при их ввозе на таможенную территорию Российской Федерации.

В этот Перечень включены аминосоединения, включающие кислородсодержащую функциональную группу с кодом ТН ВЭД ТС 2922.

Из имеющегося в материалах дела сертификата соответствия товар, декларируемый по ДТ N 6196 "Аминокислота L-треонин 98,5% кормовой", имеет код ТН ВЭД - 2922 29 000 0, который и был указан в графе 33 ДТ.

С учетом изложенных обстоятельств являются правомерными выводы судов нижестоящих инстанций о том, что ввезенный обществом товар входит в Перечень кодов медицинских товаров согласно ТН ВЭД ТС, которые облагаются ставкой НДС 10%, а также о несостоятельности довода таможенного органа о том, что классификация товара по коду ТН ВЭД 2922 29 000 0 осуществлена исключительно исходя из химического состава продукта.

В соответствии с пунктом 2 статьи 48 Закона N 61-ФЗ ввозимые на территорию Российской Федерации лекарственные средства должны быть зарегистрированы в установленном законом порядке и включены в Государственный реестр лекарственных средств.

При этом пункт 6 статьи 13 Закона N 61-ФЗ запрещает регистрацию различных лекарственных препаратов под одинаковым торговым наименованием и (или) одного лекарственного препарата, выпускаемого производителем под различными торговыми наименованиями.

Согласно статье 37 Закона N 61-ФЗ, пунктам 13, 17 Правил государственной регистрации лекарственных средств для животных и кормовых добавок, утвержденных Приказом Минсельхоза Российской Федерации от 01.04.2005 N 48, информация о государственной регистрации лекарственных средств содержится в реестре лекарственных средств, является открытой для всеобщего ознакомления на сайте Минсельхоза России в сети Интернет, а также подлежит опубликованию Минсельхозом России.

Судами установлено, что ввезенный налогоплательщиком товар L-треонин 98,5% кормовой зарегистрирован в Минсельхозе в качестве лекарственного средства, что подтверждено письмом Федеральной службы по ветеринарному и фитосанитарному надзору от 04.03.2011 N 2-01/273.

В соответствии со статьей 49 Федерального закона N 61-ФЗ при ввозе на территорию Российской Федерации лекарственных средств помимо общих документов для таможенного оформления товаров в таможенный орган предоставляются: сертификат производителя лекарственного средства, удостоверяющий соответствие ввозимого лекарственного средства требованиям фармакопейной статьи либо в случае ее отсутствия нормативной документации или нормативного документа; разрешение уполномоченного федерального органа исполнительной власти на ввоз конкретной партии лекарственного средства.

Из материалов дела следует, что в ходе таможенного оформления товара декларант представил в числе иных документов разрешение на ввоз, ветеринарный сертификат с переводом, сертификат качества с переводом.

Предоставление каких-либо иных документов при ввозе на территорию Российской Федерации лекарственных средств не предусмотрено законодательством Российской Федерации и Таможенного союза.

Ввиду того что законодательством не предусмотрена повторная выдача регистрационного удостоверения в отношении лекарственного средства, зарегистрированного ранее другим лицом при ввозе товара на таможенную территорию Российской Федерации, налогоплательщик правомерно не представил по требованию таможенного органа регистрационное удостоверение, подтверждающее, что ввозимый товар зарегистрирован в качестве лекарственного средства (по материалам Постановления ФАС Дальневосточного округа от 29.11.2011 N Ф03-5831/2011).