Налогообложение выплат при увольнении работников

Основные предусмотренные законодательством РФ выплаты при увольнении работников

-компенсация за неиспользованный отпуск, выплачиваемая работнику при увольнении (ст. 127 ТК РФ);

-выходное пособие (компенсация) при расторжении трудового договора (ст. 178 ТК РФ);

-компенсации при расторжении трудового договора с руководителем, его заместителями и главным бухгалтером при смене собственника (ст. 181 ТК РФ);

-выплаты при сокращении численности (штата) (ст. 178 ТК РФ).

Трудовым договором или коллективным договором могут предусматриваться другие случаи выплаты выходных пособий, а также устанавливаться их повышенные размеры.

НДФЛ с выплат при увольнении

Согласно седьмому абзацу п. 1 ст. 217 НК РФ не подлежат налогообложению (освобождаются от налогообложения) НДФЛ все виды компенсационных выплат, установленных законодательством Российской Федерации, законодательными актами субъектов Российской Федерации, решениями представительных органов местного самоуправления (в пределах норм, установленных в соответствии с законодательством Российской Федерации), связанных, в частности, с увольнением работников, за исключением:

-за исключением сумм выплат в виде выходного пособия, среднего месячного заработка на период трудоустройства, компенсации руководителю, заместителям руководителя и главному бухгалтеру организации в части, превышающей в целом трехкратный размер среднего месячного заработка или шестикратный размер среднего месячного заработка для работников, уволенных из организаций, расположенных в районах Крайнего Севера и приравненных к ним местностях (седьмой абзац п. 1 ст. 217 НК РФ);

-компенсаций за неиспользованные отпуска, а также за неиспользованные предоставленные дополнительные сутки отдыха (абзац четырнадцатый п. 1 ст. 217 НК РФ).

Таким образом, компенсация за неиспользованный отпуск (за неиспользованные дополнительные сутки отдыха) полностью облагается НДФЛ (см. также письмо Минфина России от 01.10.2020 N 03-04-05/85854).

Остальные выплаты, связанные с увольнением работников освобождаются от обложения НДФЛ в сумме, не превышающей в целом трехкратный размер среднего месячного заработка (шестикратный - в районах Крайнего Севера). Суммы превышения трехкратного размера (шестикратного размера) среднего месячного заработка (в том числе и так называемый "золотой парашют") подлежат обложению НДФЛ в установленном порядке (см. также письма Минфина России от 25.07.2018 N 03-04-05/51951, от 14.12.2017 N 03-04-06/83826, от 25.04.2017 N 03-04-06/24853, от 17.03.2017 N 03-04-06/15529, от 20.01.2016 N 03-04-05/1627, от 22.09.2015 N 03-04-08/54199 и др.).

В письмах Минфина России от 21.02.2017 N 03-04-06/9878, от 11.02.2015 N 03-04-06/5818, от 10.12.2014 N 03-04-06/63405, от 03.12.2014 N 03-04-05/61759 и др. разъяснено, что для целей применения освобождения от НДФЛ необходимо суммировать все производимые работнику при увольнении выплаты (за исключением компенсации за неиспользованный отпуск, полностью облагаемой НДФЛ), в том числе и в случае, если указанные выплаты производятся в разные налоговые периоды (см. письмо Минфина России от 21.08.2015 N 03-04-05/48347).

Вместе с тем, в письме Минфина России от 09.03.2017 N 03-04-06/13116 отмечается, что на производимые при увольнении выплаты сотрудникам организации за достижение каких-либо производственных результатов освобождение не распространяется, поскольку такие выплаты производятся в целях поощрения и награждения, и не являются компенсационными. Эти доходы подлежат обложению НДФЛ в полном объеме.

По мнению Минфина России и налоговых органов, положения об освобождении от НДФЛ применяются в отношении доходов работников организации независимо от занимаемой должности, а также основания, по которому производится увольнение (см. письма Минфина России от 19.04.2017 N 03-04-06/23541, от 19.04.2017 N 03-04-06/23542, от 20.01.2016 N 03-04-05/1627, от 06.10.2015 N 03-04-06/56952 и др.). Такие выводы дают основание полагать, что ст. 217 НК РФ позволяет исключить (в пределах лимита) из налогооблагаемой базы по НДФЛ все виды производимых в случае расторжения трудовых договоров компенсационных выплат, как прямо поименованных в ст. 178 ТК РФ, так и тех, которые организация вправе установить самостоятельно, руководствуясь частью восьмой ст. 178 ТК РФ.

Страховые взносы с выплат при увольнении

Согласно пп. 2 п. 2 ст. 422 НК РФ не подлежат обложению страховыми взносами все виды установленных законодательством РФ, законодательными актами субъектов РФ, решениями представительных органов местного самоуправления компенсационных выплат (в пределах норм, установленных в соответствии с законодательством РФ), связанных с увольнением работников, за исключением:

-компенсации за неиспользованный отпуск;

-суммы выплат в виде выходного пособия и среднего месячного заработка на период трудоустройства в части, превышающей в целом трехкратный размер среднего месячного заработка (шестикратный - для работников, уволенных из организаций, расположенных в районах Крайнего Севера и приравненных к ним местностях);

-компенсации руководителю, заместителям руководителя и главному бухгалтеру организации в части, превышающей трехкратный размер среднего месячного заработка.

Единовременное вознаграждение при выходе на пенсию, выплачиваемое в фиксированном размере, подлежит обложению страховыми взносами в общеустановленном порядке как выплата в рамках трудовых отношений, не поименованная в перечне не облагаемых страховыми взносами выплат (см. письмо Минтруда России от 11.03.2016 N 17-3/В-98).

В аналогичном порядке компенсационные выплаты, связанные с увольнением работников, облагаются (не облагаются) страховыми взносами от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний (пп. 2 п. 1 ст. 20.2 Федерального закона от 24.07.1998 N 125-ФЗ).

Таким образом, все компенсационные выплаты, связанные с увольнением работников (выходные пособия, компенсации, среднемесячный заработок на период трудоустройства) независимо от основания, по которому производится увольнение (в том числе по соглашению сторон), начисляемые после 1 января 2015 года, освобождаются от обложения страховыми взносами в сумме, не превышающей в целом трехкратный размер среднего месячного заработка или шестикратный размер среднего месячного заработка для работников, уволенных из организаций, расположенных в районах Крайнего Севера и приравненных к ним местностях. Суммы превышения трехкратного размера (шестикратного размера) среднего месячного заработка подлежат обложению страховыми взносами в общем порядке. См. также письма Минфина России от 14.12.2017 N 03-04-06/83826, от 25.04.2017 N 03-04-06/24853, от 17.03.2017 N 03-04-06/15529.

Как учесть выплаты, связанные с увольнением работников, в расходах при налогообложении прибыли?

В соответствии с п. 9 ст. 255 НК РФ к расходам на оплату труда относятся начисления увольняемым работникам, в том числе в связи с реорганизацией или ликвидацией налогоплательщика, сокращением численности или штата работников налогоплательщика. Начислениями увольняемым работникам признаются, в частности, выходные пособия, производимые работодателем при прекращении трудового договора, предусмотренные трудовыми договорами и (или) отдельными соглашениями сторон трудового договора, в том числе соглашениями о расторжении трудового договора, а также коллективными договорами, соглашениями и локальными нормативными актами, содержащими нормы трудового права.

Выходное пособие, не установленное ТК РФ и не предусмотренное перечисленными в п. 9 ст. 255 НК РФ документами, в силу п. 1 ст. 252 и п. 21 ст. 270 НК РФ учесть в целях налогообложения прибыли нельзя. При этом даже предусмотренный приложениями к трудовому договору "золотой парашют", если он не соответствует требованиям и критериям статей 252 и 255 НК РФ, нельзя учесть при налогообложении прибыли (см. определение Верховного Суда РФ от 24.06.2016 N 305-ЭС 16-6929, постановление АС Московского округа от 10.03.2016 N Ф 05-1318/16, письма Минфина России от 18.03.2020 N 03-03-06/1/20894, от 25.04.2017 N 03-04-06/24853, от 09.03.2017 N 03-04-06/13116).

Выходное пособие, выплачиваемое работникам при расторжении трудового договора на основании ТК РФ, учитывается в составе расходов на оплату труда, уменьшающих базу по налогу на прибыль организаций.

В Обзоре судебной практики Верховного Суда РФ N 3 (2017) (утвержден Президиумом Верховного Суда РФ 12.07.2017) разъяснено, в каких случаях выплаты при увольнении по соглашению сторон можно считать экономически оправданными. В частности, само по себе то обстоятельство, что выплаты произведены во исполнение соглашений о расторжении трудовых договоров не исключает возможности признать их расходами в целях исчисления налога на прибыль. Увольнение работника является завершающим этапом его вовлечения в деятельность налогоплательщика, в связи с чем вывод о несоответствии расходов, производимых при увольнении работников, требованиям п. 1 ст. 252 НК РФ не может следовать из того факта, что работник в дальнейшем не сможет приносить доход организации результатом своего труда. Иное бы означало оценку целесообразности увольнения работника на соответствующих условиях путем прекращения трудовых отношений по соглашению сторон, а не по иным основаниям, предусмотренным ТК РФ.

Выплаты, производимые на основании соглашений о расторжении трудового договора, могут выполнять как функцию выходного пособия (заработка, сохраняемого на относительно небольшой период времени до трудоустройства работника), так и по существу выступать платой за согласие работника на отказ от трудового договора.

Следовательно, для признания экономически оправданными расходами производимых налогоплательщиком выплат при увольнении по соглашению сторон достаточно установить достижение цели - фактическое увольнение конкретного работника, а также соблюдение баланса интересов работника и работодателя, при котором выплаты направлены на разрешение возможной конфликтной ситуации при увольнении и не служат исключительно цели личного обогащения увольняемого работника.

Лишь при значительном размере таких выплат, их явной несопоставимости обычному размеру выходного пособия, на которое в соответствии с ТК РФ вправе рассчитывать увольняемый работник, длительности его трудового стажа и внесенному им трудовому вкладу, а также иным обстоятельствам, характеризующим трудовую деятельность работника, на налогоплательщике лежит бремя раскрытия доказательств, обосновывающих природу произведенных выплат и их экономическую оправданность (см. также определение Верховного Суда РФ от 20.02.2018 N 305-КГ 17-15790).

С 1 января 2015 года п. 9 ст. 255 НК РФ прямо предусмотрено, что выходное пособие может быть закреплено не только трудовым и (или) коллективным договором, но и отдельными соглашениями сторон трудового договора, в том числе соглашениями о расторжении трудового договора. См. также письмо Минфина России от 15.01.2015 N 03-03-06/1/311.

Компенсация в размере трех средних месячных заработков, выплачиваемая руководителю, его заместителям, главному бухгалтеру при расторжении трудового договора в связи со сменой собственника, предусмотренная ст. 181 ТК РФ, также учитывается в расходах при налогообложении прибыли (см. письмо УФНС России по г. Москве от 17.09.2007 N 20-12/088419).

Дополнительная компенсация, выплачиваемая при сокращении работникам, расторгнувшим договор до истечения двухмесячного срока на основании ст. 180 ТК РФ, выходное пособие в размере среднемесячного заработка, а также среднемесячный заработок, сохраняемый за второй и третий месяцы после увольнения, учитываются в составе расходов на оплату труда, уменьшающих налоговую базу по налогу на прибыль организаций на общих основаниях.

Денежные компенсации за неиспользованные отпуска, выплаченные в соответствии с трудовым законодательством РФ, включаются в расходы на оплату труда при определении налоговой базы по налогу на прибыль на основании п. 8 ст. 255 НК РФ.

______________________________

* (1) Шестикратного для Крайнего Севера и приравненных местностей

* (2) Дополнительная компенсация, выплаченная работникам, расторгнувшим договор до истечения срока предупреждения на основании ст. 180 ТК РФ, в этот расчет не входит, поскольку не является выходным пособием и выплатой на период трудоустройства. То есть она не облагается НДФЛ полностью, независимо от других выплат при увольнении. В частности, это мнение основано на разъяснении Минтруда России (письмо от 11.02.2016 N 17-3/В-56) о том, что дополнительная компенсация, выплачиваемая в случае расторжения трудового договора с работником до истечения срока предупреждения об увольнении, не относится к суммам выходного пособия и среднего месячного заработка на период трудоустройства. Это мнение высказано Минфином России в письмах от 15.02.2021 N 03-04-05/10004, от 20.03.2018 N 03-15-06/17473, от 31.07.2017 N 03-04-07/48592.

Отметим, что в других письмах Минфина России (см. письма от 30.09.2016 N 03-04-05/57062, от 23.05.2016 N 03-04-06/29283, от 12.02.2016 N 03-04-06/7535, от 02.04.2015 N 03-04-06/18275 и др.) утверждается, что компенсационные выплаты, связанные с увольнением, к которым относится, в том числе, дополнительная компенсация в размере среднего заработка, исчисленного пропорционально времени, оставшемуся до истечения срока предупреждения об увольнении, выплачиваемая в соответствии со ст. 180 ТК РФ, освобождаются от обложения НДФЛ в общей сумме, не превышающей в целом трехкратный (шестикратный для Крайнего Севера) размер среднего месячного заработка.

* (3) В письмах Минфина России от 15.02.2021 N 03-04-05/10004, от 31.07.2017 N 03-04-07/48592, от 21.03.2017 N 03-15-06/16239 приведены разъяснения об обложении страховыми взносами дополнительной компенсации, выплачиваемой в случае расторжения трудового договора с работником до истечения срока предупреждения об увольнении.

Данная дополнительная компенсация, выплачиваемая в случае расторжения трудового договора с работником до истечения срока предупреждения об увольнении, не относится к суммам выходного пособия и среднего месячного заработка на период трудоустройства, не облагаемым страховыми взносами в части, не превышающей в целом трехкратный (для Крайнего Севера и т.п. - шестикратный) размер среднего месячного заработка, и не подлежит обложению страховыми взносами на основании абзаца 6 пп. 2 п. 1 ст. 422 НК РФ в размере, установленном ст. 180 ТК РФ.