Какой порядок оформления документации и какие должны быть даны проводки и следует ли начислить НДС на эти затраты (Ст.159 НК РФ).

"Бухгалтеру строительной организации. Учет капитальных затрат

и налогообложение при выполнении работ

хозяйственным способом

В соответствии с Федеральным законом от 21.11.96 г. N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" (с изменениями и дополнениями от 23.07.98 г. N 123-ФЗ и от 28.03.02 г. N 32-ФЗ) организации ведут раздельный учет текущих затрат на производство продукции (выполнение работ, оказание услуг) и капитальных вложений.

Бухгалтерский учет доходов и расходов на производство продукции (работ, услуг) осуществляется согласно положениям по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99 и "Расходы организации" ПБУ 10/99. При этом организации используют также отраслевые инструкции по учету доходов и расходов, разрабатываемые и утверждаемые федеральными органами исполнительной власти во исполнение Программы реформирования бухгалтерского учета в соответствии с международными стандартами финансовой отчетности. До разработки и утверждения соответствующими министерствами и ведомствами отраслевых нормативных документов организации руководствуются разъяснениями Минфина России (письмо от 29.04.02 г. N 16-00-13/03) в части использования действующих в настоящее время отраслевых инструкций (указаний) с учетом положений уже принятых во исполнение указанной Программы нормативных документов.

Вопросы налогообложения прибыли организаций, осуществляющих производство и реализацию продукции (товаров, работ, услуг), регулируются главой 25 "Налог на прибыль организаций" НК РФ.

При учете капитальных вложений организации-заказчики и застройщики, осуществляющие строительство подрядным или хозяйственным способом, руководствуются иными нормативными документами. В частности, учет капитальных затрат и источников финансирования ведется в соответствии с Положением по бухгалтерскому учету долгосрочных инвестиций (письмо Минфина России от 30.12.93 г. N 160) и положением по бухгалтерскому учету "Учет договоров (контрактов) на капитальное строительство" ПБУ 2/94, утвержденным приказом Минфина России от 20.12.94 г. N 167.

При заполнении государственной статистической отчетности по капитальному строительству состав затрат определяется в соответствии с Инструкцией по заполнению форм федерального государственного статистического наблюдения по капитальному строительству, утвержденной постановлением Госкомстата России от 3.10.96 г. N 123 (с последующими изменениями и дополнениями).

Учет капитальных затрат осуществляется по следующим статьям технологической структуры капитальных вложений:

строительные работы;

работы по монтажу оборудования;

расходы на приобретение оборудования, требующего монтажа;

расходы на приобретение оборудования, не требующего монтажа; инструмента и инвентаря; оборудования, требующего монтажа, но предназначенного для постоянного запаса;

прочие капитальные затраты.

Затраты на выполнение строительно-монтажных работ при хозяйственном способе определяются по фактическим расходам застройщика, оформленным первичными учетными документами: материальные затраты; расходы на выплату заработной платы строительным рабочим; амортизационные отчисления по машинам, механизмам, другим основным средствам, используемым при строительстве; общехозяйственные расходы в доле, относящейся к строительству, и др.

Указанные расходы списываются в дебет счета 08 "Вложения во внеоборотные активы" в корреспонденции со счетами по учету начисленной амортизации (02 "Амортизация основных средств"), материально-производственных запасов (10 "Материалы"), заработной платы (70 "Расчеты с персоналом по оплате труда"), расчетов по социальному страхованию, пенсионному обеспечению и обязательному медицинскому страхованию работников (69 "Расчеты по социальному страхованию и обеспечению"), расчетов с поставщиками услуг, энергоресурсов, связи, строительных машин, механизмов, автотранспорта (60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками") и др.

Расходы на приобретение оборудования согласно п.3.1.3 Положения по бухгалтерскому учету долгосрочных инвестиций (письмо Минфина России от 30.12.93 г. N 160) складываются из его стоимости по счетам поставщиков, транспортных расходов по доставке оборудования и заготовительно-складских расходов (включая наценки, комиссионные вознаграждения, уплаченные снабженческим и внешнеэкономическим организациям, стоимость услуг товарных бирж, таможенных пошлин и т.п.). Приобретенное оборудование учитывается на счете 07 "Оборудование к установке" и при передаче в монтаж списывается на счет 08.

Затраты на проектирование формируются по актам приемки выполненных работ и счетам проектно-изыскательских организаций.

В таком же порядке оформляются затраты, связанные с подготовкой территории строительства, отводом земельного участка, разработкой исходно-разрешительной документации, осуществлением прочих работ и затрат.

Суммы НДС, уплаченные поставщикам по приобретенным товарам, работам и услугам, использованным при производстве работ хозяйственным способом, учитываются на субсчете 19-1 "Налог на добавленную стоимость при приобретении основных средств".

Капитальные затраты застройщика в соответствии с п.5 ст.270 НК РФ в целях налогообложения прибыли не учитываются.

Согласно п.п.3 п.1 ст.146 НК РФ выполнение строительно-монтажных работ для собственного потребления (т.е. хозяйственным способом) является объектом обложения налогом на добавленную стоимость. Дата выполнения указанных работ для целей налогообложения согласно п.10 ст.167 НК РФ определяется как день принятия на учет завершенного строительством объекта. При этом налоговая база рассчитывается в соответствии с п.2 ст.159 НК РФ как стоимость выполненных работ, исчисленная исходя из всех фактических расходов застройщика на их выполнение, учтенных на счете 08.

Таким образом, для целей обложения НДС в качестве налоговой базы принимается инвентарная стоимость объекта в размере затрат, предусмотренных сметной документацией.

Приведем пример формирования инвентарной стоимости объекта, построенного хозяйственным способом. Капитальные затраты застройщика отражены в учете следующим образом:

1. Затраты на выполнение строительно-монтажных работ

Дебет 08, Кредит 02 - 16 000 руб. - начислена амортизация собственных основных средств, используемых при строительстве;

Кредит 10 - 600 000 руб. - списана стоимость строительных материалов и конструкций;

Кредит 26 - 70 000 руб. - приняты к учету общехозяйственные расходы по основной деятельности организации в доле, относящейся к строительству хозяйственным способом;

Кредит 60 - 250 000 руб. - приняты к оплате счета сторонних организаций за использование строительных механизмов и автотранспорта;

Кредит 60 - 70 000 руб. - приняты к оплате счета энергоснабжающих организаций;

Кредит 70, 69 - 384 000 руб. - расходы на оплату труда и отчисления на социальные нужды.

Итого затраты по дебету счета 08: 1 390 000 руб.

2. Затраты на приобретение оборудования

Дебет 08, Кредит 07 - 850 000 руб. - передано для монтажа технологическое оборудование.

3. Прочие работы и затраты

Дебет 08, Кредит 60 - 200 000 руб. - приняты к оплате счета за проектно-сметную документацию;

Кредит 60 - 60 000 руб. - приняты к оплате счета за исходно-разрешительную документацию.

Всего затрат по дебету счета 08: 2 500 000 руб.

4. Прочие хозяйственные операции

Дебет 19, Кредит 60 - 406 000 руб. - выделен НДС по товарам, работам, услугам, приобретенным для выполнения работ хозяйственным способом;

Дебет 76, Кредит 51 - 47 000 руб. - оплачены проценты по кредитам банка, использованным при строительстве объекта;

Дебет 76, Кредит 51 - 3000 руб. - оплачена государственная регистрация права собственности;

Дебет 19, Кредит 68 - 500 000 руб. (2 500 000 х 20%) - начислен НДС на стоимость фактических затрат по работам, выполненным хозяйственным способом;

Дебет 68, Кредит 19 - 500 000 руб. - начисленный НДС принят к вычету;

Дебет 68, Кредит 19 - 406 000 руб. - уплаченный НДС принят к вычету.

Как видно из приведенного примера, на счете 08 сформирована инвентарная стоимость объекта в сумме 2 500 000 руб.

После ввода объекта в эксплуатацию и подачи документов на его государственную регистрацию застройщик включает построенный объект в состав амортизируемого имущества (п.8 ст.258 НК РФ) и с 1-го числа месяца, следующего за месяцем ввода объекта в эксплуатацию, начисляет амортизацию для целей налогообложения прибыли (абзац второй п.2 ст.259 НК РФ).

При этом согласно ст.257 НК РФ в первоначальную стоимость основного средства не включаются для целей налогообложения суммы налогов, подлежащих вычету (ст.171 НК РФ) или учитываемых в составе прочих расходов по производству и реализации (п.1 ст.264 НК РФ), а также расходы в виде процентов по долговым обязательствам любого вида, которые согласно п.п.2 п.1 ст.265 НК РФ относятся к внереализационным расходам застройщика.

Одновременно застройщик составляет налоговую декларацию, в которой по строке 240 раздела I отражает налоговую базу по выполненным для собственного потребления строительно-монтажным работам в сумме 2 500 000 руб., а также начисленный налог в сумме 500 000 руб. В разделе "Налоговые вычеты" показываются суммы налога, подлежащие вычетам: по строке 367 - 500 000 руб. в размере начисленной суммы, а по строке 363 - уплаченный НДС в сумме 406 000 руб. по товарам (работам, услугам), приобретенным для выполнения работ для собственного потребления.

После государственной регистрации застройщик принимает построенный хозяйственным способом объект к бухгалтерскому учету, при этом к первоначальной стоимости объекта присоединяется сумма процентов за кредит (47 000 руб.), использованный при его строительстве, и стоимость государственной регистрации права собственности (3000 руб.). Таким образом, первоначальная стоимость объекта в бухгалтерском учете составит 2 550 000 руб. От указанной стоимости производится начисление амортизации для целей бухгалтерского учета и определение облагаемой базы по налогу на имущество предприятий.

Строительство хозяйственным способом осуществляется для собственных нужд застройщика. При этом отсутствуют договорные отношения между исполнительным органом (администрацией) застройщика и его структурным подразделением, ведущим строительно-монтажные работы. При хозяйственном способе не происходит передачи на возмездной основе права собственности на результаты выполненных работ, которые не признаются реализаций. Финансовый результат от выполненных хозяйственным способом работ не определяется. Таким образом, положения главы 25 "Налог на прибыль организаций" НК РФ в данном случае не применяются. В частности, застройщик не подразделяет свои капитальные затраты на прямые и косвенные, как это предусмотрено ст.318 НК РФ для организаций, осуществляющих производство и реализацию продукции, работ, услуг и определяющих финансовый результат в целях налогообложения прибыли. В первоначальную стоимость объекта, построенного хозяйственным способом, включаются все затраты, предусмотренные сметной документацией.

П. Соколов,

ООО "Информбюро"

"Финансовая газета. Региональный выпуск", N 51, декабрь 2002 г".