Рассмотрев вопрос, мы пришли к следующему выводу:
Если в договоре цена определена, при этом нет указания о включении (невключении) НДС, кроме того, в договоре не указано (из договора и иных обстоятельств не следует), что цена не включает сумму налога, то НДС считается включенным в цену, и арендатор не вправе начислить НДС сверх цены договора.
Обоснование вывода:
Исполнение договора оплачивается по цене, установленной соглашением сторон (п. 1 ст. 424 ГК РФ). Изменение цены после заключения договора допускается в случаях и на условиях, предусмотренных договором, законом либо в установленном законом порядке (п. 2 ст. 424 ГК РФ).
В соответствии с п. 1 ст. 168 НК РФ при реализации товаров (работ, услуг), передаче имущественных прав налогоплательщик дополнительно к цене (тарифу) реализуемых товаров (работ, услуг), передаваемых имущественных прав обязан предъявить к оплате покупателю этих товаров (работ, услуг), имущественных прав соответствующую сумму налога.
В расчетных документах, в том числе в реестрах чеков и реестрах на получение средств с аккредитива, первичных учетных документах и в счетах-фактурах, соответствующая сумма налога выделяется отдельной строкой (п. 4 ст. 168 НК РФ). При этом Налоговый кодекс РФ не регулирует порядок выделения НДС при определении цены в договоре.
Исполнение договора оплачивается по цене, установленной соглашением сторон (п. 1 ст. 424 ГК РФ). Из данного определения цены следует, что стороны при ее определении в договоре считают ее окончательной и не предполагают ее изменение в зависимости от нормы налогового законодательства, применяемой продавцом системы налогообложения, и прочих обстоятельств, лежащих за рамками гражданских правоотношений. Кроме того, следует учитывать, что налоговые правоотношения гражданским законодательством не регулируются (п. 3 ст. 2 ГК РФ).
В силу ст. 57 Конституции РФ, п. 1 ст. 3 и пп. 1 п. 1 ст. 23 НК РФ каждый налогоплательщик обязан платить законно установленные налоги и сборы.
Налоговая ставка является одним из элементов налогообложения. Налоговые ставки по федеральным налогам, к которым относится НДС, устанавливаются НК РФ (ст. 13, п. 1 ст. 53 НК РФ).
Таким образом, как указано в п. 3 определения КС РФ от 15.05.2007 N 372-О-П, налоговая ставка является обязательным элементом налогообложения, и налогоплательщик не может произвольно ее применять (изменить ее размер в большую или меньшую сторону) или отказаться от ее применения, соответственно, независимо от условий договора и прочих обстоятельств, продавец обязан при получении предоплаты, в день отгрузки (в зависимости от того, что произошло ранее) исчислить НДС и своевременно уплатить в бюджет.
И суды, и контролирующие органы в настоящее время руководствуются позицией, изложенной в п. 17 постановления Пленума ВАС РФ от 30.05.2014 N 33, где отмечено, что по смыслу положений п. 1 и п. 4 ст. 168 НК РФ сумма налога, предъявляемая покупателю при реализации товаров (работ, услуг), передаче имущественных прав, должна быть учтена при определении окончательного размера указанной в договоре цены и выделена в расчетных и первичных учетных документах, счетах-фактурах отдельной строкой. При этом бремя обеспечения выполнения этих требований лежит на продавце как налогоплательщике, обязанном учесть такую операцию по реализации при формировании налоговой базы и исчислении подлежащего уплате в бюджет налога по итогам соответствующего налогового периода. В связи с этим если в договоре нет прямого указания на то, что установленная в нем цена не включает в себя сумму НДС и иное не следует из обстоятельств, предшествующих заключению договора, или прочих условий договора, судам надлежит исходить из того, что предъявляемая покупателю продавцом сумма налога выделяется последним из указанной в договоре цены, для чего определяется расчетным методом (смотрите также определения Судебной коллегии по экономическим спорам ВС РФ от 23.11.2017 N 308-ЭС 17-9467 и от 24.11.2014 N 307-ЭС 14-162). При этом продавец не вправе взыскивать с покупателя НДС сверх согласованной в договоре цены. Этим выводом ВАС РФ рекомендует руководствоваться Минфин России в письме от 20.04.2018 N 03-07-08/26658.
Так, к примеру, в п. 9 письма ФНС России от 29.12.2018 N СА-4-7/26060 о направлении обзора правовых позиций, отраженных в судебных актах Конституционного Суда Российской Федерации и Верховного Суда Российской Федерации, принятых в четвертом квартале 2018 года по вопросам налогообложения, указано, что вменение арендодателю статуса предпринимателя по результатам налоговой проверки не должно приводить к исчислению налога на добавленную стоимость в повышенном размере (дополнительно к сумме арендных платежей), который невозможно предъявить к оплате арендатору (определение ВС РФ от 20.12.2018 N 306-КГ 18-13128 по делу N А 12-36108/2017.
Другое дело, если из условий договора следует, что собственник имущества при сдаче его в аренду размер арендной платы определил без учета НДС; в таком случае при уплате арендной платы сумма НДС должна определяться сверх суммы арендной платы (постановление Второго ААС от 07.09.2018 N 02 АП-6163/18, АС Центрального округа от 31.03.2016 N Ф 10-521/16 по делу N А 68-4617/2015.
Таким образом, если в договоре цена определена, при этом нет указания о включении (невключении) НДС, кроме того, в договоре не указано (из договора и иных обстоятельств не следует), что цена не включает сумму налога, то НДС считается включенным в цену, и арендатор не вправе начислить НДС сверх цены договора.
